Πότε επιβάλλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτων, σύμφωνα με εγκύκλιο της ΑΑΔΕ

Στην παροχή διευκρινίσεων για την επιβολή φόρου μεταβίβασης ακινήτων κατά τη σύσταση ή τροποποίηση συστάσεων οριζοντίων ή καθέτων ιδιοκτησιών λόγω επεμβάσεων σε κοινόκτητους και κοινόχρηστους χώρους, προχώρησε η ΑΑΔΕ καθώς υφίστανται πολλές ασάφειες που ταλαιπωρούν τους συναλλασσόμενους και τους συμβολαιογράφους.

Ειδικότερα με την εγκύκλιο παρέχονται οδηγίες για την επιβολή ή την εξαίρεση από τον ΦΜΑ στις περιπτώσεις σύστασης ή τροποποίησης σύστασης οριζοντίων ή καθέτων ιδιοκτησιών όταν πραγματοποιείται:

• Παραχώρηση δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης.
• Κατάργηση δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης.
• Επαύξηση επιφάνειας κτίσματος οριζόντιας ή κάθετης ιδιοκτησίας λόγω επέκτασης σε κοινόκτητο ή κοινόχρηστο χώρο.
• Ταυτόχρονη επέκταση σε κοινόκτητο ή κοινόχρηστο χώρο, παραχώρηση τμήματος σε κοινή χρήση και μείωση της συνολικής επιφάνειας της ιδιοκτησίας.

Αναλυτικότερα οι οδηγίες της ΑΑΔΕ είναι οι ακόλουθες:

• Επιβολή φόρου μεταβίβασης ακινήτων κατά τη σύσταση ή την τροποποίηση σύστασης οριζοντίων ή καθέτων ιδιοκτησιών. Ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων επιβάλλεται σε κάθε μεταβίβαση κυριότητας ακινήτου ή άλλου εμπράγματου δικαιώματος επί ακινήτου από επαχθή αιτία, υπόχρεος δε για την καταβολή του είναι ο αγοραστής και η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά τον χρόνο σύνταξης του συμβολαίου.

Ως μεταβίβαση για την επιβολή του φ.μ.α. νοείται μεταξύ άλλων και:

1. η διάθεση της πλήρους ή της ψιλής κυριότητας ανεξάρτητα από το εάν αυτή τελεί υπό αναβλητική ή διαλυτική αίρεση ή υπό τον όρο της εξώνησης, 
2. η σύσταση επικαρπίας, οίκησης ή δουλείας,
3. η παραίτηση από την κυριότητα σε ακίνητο ή από εμπράγματο δικαίωμα επί ακινήτου
4. η διανομή μεταξύ των συγκυρίων ή η ανταλλαγή ακινήτων,
5. η σύσταση, απόσβεση ή η μεταβίβαση μαζί με το δεσπόζον ακίνητο πραγματικής δουλείας 
6. η περαιτέρω, πλην της πρώτης, μεταβίβαση του τίτλου μεταφοράς συντελεστή δόμησης, και
7. η παραχώρηση του δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης επί κοινόκτητων κύριων, βοηθητικών ή ειδικών χώρων κτισμάτων ή επί κοινόκτητου τμήματος οικοπέδου ή αγροτεμαχίου.

• Φόρος μεταβίβασης ακινήτων κατά τη σύσταση ή τροποποίηση σύστασης οριζοντίων ή καθέτων ιδιοκτησιών, επιβάλλεται μόνο όταν επί του γηπέδου υφίστανται κτίσματα και εφόσον συντελείται μεταβίβαση με επαχθή αιτία, μεταξύ των συνιδιοκτητών των οριζοντίων ή καθέτων ιδιοκτησιών.
• Σε οικόπεδο χωρίς κτίσματα όπου διανέμονται οι μελλοντικές οριζόντιες ή κάθετες ιδιοκτησίες, εφόσον δεν τροποποιούνται τα ποσοστά εξ αδιαιρέτου συγκυριότητας των οικοπεδούχων στο κοινό οικόπεδο, δεν οφείλεται φόρος. 
• Επιπλέον, σχετικά με την επανάληψη ή διόρθωση συμβολαίου ορίζεται ότι, εάν με μεταγενέστερο συμβόλαιο διευκρινίζεται ότι το τίμημα ή η έκταση του ακινήτου που μεταβιβάστηκε είναι μικρότερα από αυτά που περιγράφονται στο αρχικό συμβόλαιο, δεν οφείλεται φόρος.

Μεταβολές

Ακόμη η ΑΑΔΕ παρέχει διευκρινίσεις σχετικά με τις ακόλουθες περιπτώσεις:

• Φορολογική αντιμετώπιση των μεταβολών που επέρχονται σε κοινόκτητους ή κοινόχρηστους χώρους κατά τη σύσταση ή τροποποίηση σύστασης οριζοντίων ή καθέτων ιδιοκτησιών: Για την επιβολή φ.μ.α., εφόσον έχουν επέλθει μεταβολές στα κοινά μέρη οικοδομής ή γηπέδου με τη σύσταση ή την τροποποίηση σύστασης οριζοντίων ή καθέτων ιδιοκτησιών, πρέπει να εξετάζεται, κατά περίπτωση, εάν υφίστανται κτίσματα κατά τον χρόνο φορολογίας και εάν πραγματοποιείται μεταβίβαση μεταξύ των συνιδιοκτητών σύμφωνα με την ως άνω έννοια.
• Σύσταση ή τροποποίηση σύστασης οριζοντίων ή καθέτων ιδιοκτησιών και παραχώρηση δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης σε κοινόκτητους ή κοινόχρηστους χώρους: Ως μεταβίβαση για την επιβολή του φόρου μεταβίβασης ακινήτων, θεωρείται η παραχώρηση δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης επί κοινόκτητων κύριων, βοηθητικών χώρων κτισμάτων ή επί κοινόκτητου τμήματος οικοπέδου ή αγροτεμαχίου. Συνεπώς, εφόσον με την τροποποίηση σύστασης οριζοντίων ή καθέτων ιδιοκτησιών παραχωρείται δικαίωμα αποκλειστικής χρήσης σε κοινόκτητο ή κοινόχρηστο χώρο οφείλεται φ.μ.α. 
• Δεν επιβάλλεται φ.μ.α. για την παραχώρηση δικαιωμάτων αποκλειστικής χρήσης επί των κοινόκτητων ή κοινόχρηστων χώρων, όταν δεν έχουν ανεγερθεί κτίσματα, δεδομένου ότι με την οροφοκτησία επί ακινήτου χωρίς κτίσματα και τη σύσταση καθέτων ιδιοκτησιών δεν συντελείται οιαδήποτε μορφής μεταβίβαση μεταξύ των συνιδιοκτητών.
• Η μη επιβολή φόρου σε συστάσεις ή τροποποιήσεις συστάσεων προς πάσης ανέγερσης έγκειται στο ότι οι συγκύριοι, ως προς τις μελλοντικές ιδιοκτησίες, αναπόσπαστο μέρος των οποίων είναι και τα δικαιώματα αποκλειστικής χρήσης αυτών, έχουν μόνο δικαίωμα προσδοκίας κτήσης αυτών, το οποίο θα πραγματοποιηθεί με την ανέγερσή τους.
• Τα δικαιώματα αποκλειστικής χρήσης επί κοινόκτητων ή κοινόχρηστων χώρων της μελλοντικής οικοδομής ή επί κοινόκτητου ή κοινόχρηστου χώρου ακάλυπτου οικοπέδου ή γηπέδου, τα οποία εμπεριέχονται στις μελλοντικές οριζόντιες ή κάθετες ιδιοκτησίες, δεν φορολογούνται κατά τη σύσταση ή την τροποποίηση σύστασης οριζοντίων ή καθέτων ιδιοκτησιών, καθώς δεν επιβάλλεται φόρος ούτε και για τις ιδιοκτησίες στις οποίες ανήκουν.
• Εφόσον οι αποκλειστικές χρήσεις προσδιοριστούν με συμβολαιογραφική πράξη τροποποίησης σύστασης οριζοντίων ή καθέτων ιδιοκτησιών και κατά το χρόνο σύνταξης του συμβολαίου τα κτίσματα έχουν ανεγερθεί, επιβάλλεται επ’ αυτών φόρος μεταβίβασης ακινήτων.

Αναφορικά με την τροποποίηση οριζοντίων ή καθέτων ιδιοκτησιών και κατάργηση δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης επί κοινόκτητων ή κοινόχρηστων χώρων η ΑΑΔΕ επισημαίνει ότι για την κατάργηση δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης δεν οφείλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτων, λαμβάνοντας υπόψη ότι:

α) ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων επιβάλλεται σε περίπτωση μεταβίβασης εμπραγμάτου δικαιώματος επ’ αυτού καθώς και στις περιπτώσεις που ορίζονται ειδικά στον νόμο

β) το δικαίωμα αποκλειστικής χρήσης σε κοινόκτητο χώρο δεν συνιστά εμπράγματο δικαίωμα σύμφωνα με τους ορισμούς του Αστικού Κώδικα και

γ) η κατάργηση δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης και η θέση της εν λόγω επιφάνειας σε κοινή χρήση δεν περιλαμβάνεται στις αναφερόμενες περιπτώσεις, τις οποίες ο νόμος υπολαμβάνει ως μεταβίβαση για την επιβολή φ.μ.α.

Άλλες περιπτώσεις

Τροποποίηση οριζοντίων ή καθέτων ιδιοκτησιών και επαύξηση επιφάνειας κτίσματος λόγω επέκτασης σε κοινόκτητο ή κοινόχρηστο χώρο: Σε περίπτωση τροποποίησης της σύστασης οριζοντίων ή καθέτων ιδιοκτησιών, κατά την οποία επαυξάνεται η επιφάνεια υφιστάμενων κτισμάτων σε σχέση με την αρχική σύσταση, συνεπεία επέκτασης της οριζόντιας ή κάθετης ιδιοκτησίας επί κοινόκτητου ή κοινόχρηστου χώρου, επιβάλλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτων επί της αξίας της καταληφθείσας έκτασης, καθώς στην περίπτωση αυτή, λαμβάνει χώρα μεταβίβαση από τους λοιπούς συνιδιοκτήτες. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και σε περιπτώσεις μονομερούς τροποποίησης σύστασης, καθόσον σε αυτές τεκμαίρεται η συναίνεση όλων των συνιδιοκτητών.

Τροποποίηση οριζοντίων ή καθέτων ιδιοκτησιών με ταυτόχρονη επέκταση σε κοινόκτητο ή κοινόχρηστο χώρο, παραχώρηση τμήματος σε κοινή χρήση και μείωση της συνολικής επιφάνειας της ιδιοκτησίας: Όταν η τροποποίηση της σύστασης οριζοντίων ή καθέτων ιδιοκτησιών συνεπάγεται αφενός παραχώρηση τμήματος της οριζόντιας ή κάθετης ιδιοκτησίας σε κοινή χρήση και, αφετέρου επέκτασή της σε κοινόκτητο ή κοινόχρηστο χώρο, με αποτέλεσμα τη συνολική μείωση της επιφάνειας της ιδιοκτησίας σε σύγκριση με την αρχική σύσταση, δεν οφείλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτων, διότι η συνακόλουθη μείωση της επιφάνειας της ιδιοκτησίας δεν συνεπάγεται κτήση εμπραγμάτου δικαιώματος, αλλά αντίθετα απώλεια εξουσίας επί μέρους του ακινήτου.
Ως εκ τούτου, η μεταβολή που επέρχεται στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν εντάσσεται στο πεδίο εφαρμογής του φόρου μεταβίβασης ακινήτων. Εξάλλου, και σε περιπτώσεις διόρθωσης ή επανάληψης συμβολαιογραφικών πράξεων, όταν με μεταγενέστερη συμβολαιογραφική πράξη διευκρινίζεται ότι η πραγματική έκταση του μεταβιβασθέντος ακινήτου είναι μικρότερη από την αναφερόμενη στο αρχικό συμβόλαιο, δεν οφείλεται φόρος.